Her behandler Eurojuris-advokat John Sveinsvold adgangen for en aksjonær til å ta ut midler fra eget selskap. Han beskriver også den skattemessige behandlingen av slike uttak. Han har hovedfokus på forholdet mellom personlig aksjonær og aksjeselskap, og omtaler avslutningsvis deltakerlignet selskap ( ANS/ DA/ KS).

En personlig aksjonær kan få ut midler av et aksjeselskap på følgende måte:

1. Ordinært lønnsvederlag
2. Utbytte
3. Ved kapitalnedsettelse/nedsettelse av overkursfond
4. Ved oppløsning og avvikling av selskapet
5. Ved avkastning (rente) på lån som vedkommende yter selskapet

Jeg skal i denne artikkelen kort omtale hovedreglene for slik uttak.
Selve de formelle uttaksbeskatningsreglene gjelder når skattyter tar ut formuesgjenstander, varer og tjenester ut fra virksomheten.
Reglene har til formål å beskatte positiv differanse mellom omsetningsverdien og skattemessig inngangsverdi på disse. Det er ikke noen endringer i skattereglene på dette punkt, og dette vil heller ikke bli omtalt noe nærmere.
De nye skattereglene innførte imidlertid reell skatteplikt på utbytte fra aksjeselskap (inkl. allmennaksjeselskap) til personlig aksjonær (jeg ser her bort fra skjermingsfradraget som gir skattefritak for et utbytte på ca. 2 % av aksjens kostpris).

Spørsmålet for de personlige aksjonærer er hvordan få minst mulig skatt på utdelinger fra selskapet. Litt floskelaktig sagt er nok den beste måten ikke å foreta noen utdelinger under det nåværende skatteregime. Det er nok de aksjonærer som satser på en slik strategi.

Ad 1. ordinært lønnsvederlag
I tillegg til alminnelig skatt ( 28 %) beskattes lønn som personinntekt med trygdeavgift og evt. toppskatt. På selskapets hånd er lønnskostnaden fradragsberettiget, men det påløper arbeidsgiveravgift. Marginal skattesats på lønnsinntekt, iberegnet arbeidsgiveravgiften er 54,25 %.
For midler som tas ut som utbytte er marginalsatsen 48,16 % (28 %
skatt på selskapets hånd, og 28 % på det utbetalte beløp til personlig aksjonær).
Dette reiser spørsmål om aktive aksjonærer må ta ut en ”rimelig” lønn. Under forrige skatteregime var det ikke noe krav om at aktive aksjonærer tok ut lønn, da dette ble rammet av delingsreglene. Ser man på det isolert sett, er det forholdsvis liten differanse mellom næringsbeskatning på 48,16 % og formell marginal skattesats på lønnsinntekt 47,8 % (og 54,25 % med arbeidsgiveravgift). I den skattedebatten som gikk for et år siden ga Finansdepartementet uttrykk for at næringsbeskatningen må ses ut fra 48,16 %, dvs. at det ikke innebærer noen (endelig) skattebesparelse at folk unnlater å ta utbytte (slik at skatten blir 28 %). Det vil imidlertid være aktive aksjonærer som enten kan leve av andre inntekter eller har så høyt skjermingsgrunnlag at de ikke har behov for å ta ut lønn fra selskapet. Jeg tror dermed at Finansdepartementets argumentasjon fra skattedebatten meget raskt vil være glemt, og at skattemyndighetene kommer til å sette krav om at aktive aksjonærer tar ut en rimelig lønn (sett ut fra stilling, utdannelse, erfaring og sammenlignbar lønn).

For de som ikke har andre lønnsinntekter, kan det være gunstig å ha en lønn tilsvarende rundt 6 G ( 6 G = ca. 377′ kr, G, grunnbeløpet er pt. kr 62.892 ), da man får full uttelling for pensjonspoeng opptil denne grense, blir dekket av trygdeordning (sykepenger mv) og i tillegg får man minstefradraget. Jeg vil imidlertid anbefale å ta en grundig gjennomgang av egen lønnsfastsettelse gjerne i samråd med revisor eller advokat, slik at den kan forsvares overfor ligningsmyndighetene (at den ikke er satt for lavt).
Arbeidsforholdet må være reelt slik at det også kan medføre gjennomskjæring andre veien. Man kan ikke uten videre ”ansette” ektefeller og barn i eget selskap for å få ut midler den veien (for at de skal få glede av minstefradrag og pensjonspoeng). Lønnsvederlaget må stå i forhold til arbeidsytelsen.

Ad 2. utbytte
Utbytte som overstiger et såkalt skjermingsfradrag, beskattes med 28 %. Skjermingsfradraget er det utbytte man kan ta ut skattefritt og beregnes med en skjermingsrente av et såkalt skjermingsgrunnlag. Skjermingsgrunnlaget er vedkommendes personlige aksjonærs skattemessige kostpris (anskaffelsesverdi) justert for RISK i eierperioden til og med inntektsåret 2005. Skjermingsgrunnlaget regnes for hver enkelt aksje. Utbytte som ble vedtatt i forbindelse med regnskapsavleggelsen for 2005 (ordinær generalforsamling) våren 2006 reduserte opparbeidet RISK og dermed skjermingsgrunnlaget. Det var dermed lite gunstig å ta utbytte første halvår 2006. Det er lagt til grunn at den som tar et ekstraordinært utbytte, som besluttes etter at årsregnskapet 2005 ble godkjent av ordinær generalforsamling, ikke vil få redusert sin opparbeidede RISK. For den som har mulighet til å vente, vil jeg likevel anbefale å vente til 2007 (i skattemessig forstand skader sjelden overforsiktighet).
Skjermingsrenten fastsettes av Finansdepartementet i januar i året etter inntektsåret, dvs. at skjermingsrenten for 2006 først blir fastsatt i januar 2007. Det er foreslått at skjermingsrenten fastsettes på bakgrunn av gjennomsnittlig 3- måneders rente på statskasseveksler som er en tilnærmet risikofri rente. For 2006 tilsvarer dette en rente på 2,1 % for personlige aksjonærer (rente etter skatt).

Den beste måten få ut utbytte skattefritt, er å ha et høyt skjermingsgrunnlag. Fjorårets store utbyttetransaksjoner med etterfølgende innskudd av midlene gjennom kapitalforhøyelse har ikke medført noen økning av selve skjermingsgrunnlaget (da opparbeidet RISK ble redusert tilsvarende utbytteutdelingen), men det har lagt til rette muligheten for senere å ta ut disse nå innskutte midlene skattefritt gjennom kapitalnedsettelse, noe som blir omtalt i neste hovedpunkt.
Det er viktig å merke seg at skjermingsfradraget beregnes for hver enkelt aksje, slik at det kan medføre utbyttebeskatning selv om samlet kostpris skulle tilsagt skattefrihet på utbytte. Noe som kan belyses med følgende eksempel:

Aksjonær har to aksjer; aksje 1 med samlet kostpris kr. 1.000 og aksje 2 med samlet kostpris kr 2.000. Det deles ut et utbytte på kr. 31 pr aksje, og med 2,1 % skjermingsrente blir skjermingsgrunnlaget på aksje nr 1 kr. 21, og kr 10 beskattes med 28 %. For aksje nr 2 er skjermingsgrunnlaget kr 41 slik at utbytte på denne aksjen er skattefri (ubenyttet del av skjermingsgrunnlaget overføres til neste år). Samlet kostpris kr. 3.000 skulle tilsagt at hele dette utbyttet var skattefritt.

I eneaksjonær-selskaper hvor det er ulik kostpris på aksjene, kan dette løses ved å spleise aksjene slik at det bare er en aksje (denne aksjen får den samlede kostpris og RISK). En tilsvarende løsning kan også være mulig i fåmannsselskaper, men det vil bero på aksjesitsen. Hvor det er tre aksjonærer med 1/3 del hver, kan antall aksjer spleises til tre aksjer.
Det er et grunnprinsipp at det aksjonæren har skutt inn av midler skal kunne tas tilbake uten at det beskattes. Det vil være en utfordring å holde kontroll over innskutt egenkapital og opparbeidet egenkapital på den enkelte aksje. Et eksempel i så måte er at enkelte selskaper har omdannet aksjekapital og overkursfond (bestående av innskutt egenkapital) til annen egenkapital. Det vil være innskutt egenkapital som ble fri egenkapital direkte etter den tidligere aksjelovgivningen, eller ble det i forbindelse med oppløsningen av reservefondet. Skal disse midlene (opprinnelig innskutte midler) utbetales, må det gjennomføres etter aksjelovens utbytteregler, men det skal ikke beskattes som utbytte. Her vil det være en utfordring både for selskapet, den enkelte aksjonær og skattemyndigheten at det ikke skjer feilbeskatning.

Ad 3. Kapitalnedsettelse/nedsettelse av overkursfond
Tilbakebetaling av tidligere innskutt egenkapital kan gjennomføres skattefritt. For den innskutte egenkapital som er fordelt på aksjekapital og overkursfond, gjennomføres tilbakebetalingen ved kapitalnedsettelse og kreditorvarsel. Nedsettelse av overkursfondet følger reglene for nedsettelse av aksjekapitalen. Slik nedsettelse vil imidlertid redusere kostprisen (og dermed skjermingsgrunnlaget) tilsvarende.
Både aksjekapital og overkursfond kan bestå av opparbeidet egenkapital overført ved fondsemisjon. Det fremgår av skatteloven § 10–11 femte ledd at i så tilfelle skal kapitalnedsettelse avregnes mot den fondsemisjon som er foretatt sist, dvs. det medfører utbytteskatt. Hvor det har vært utstedt fondsemisjonsaksjer og man senere setter ned pålydende på samtlige aksjer kan det reises skattemessige spørsmål som må avklares med advokat/revisor.
Tilsvarende problemstillinger kan reise seg i forbindelse med utbetaling fra overkursfondet, da tidlige aksjer kan være utstedt uten å betale overkurs, og senere aksjer kan ha betalt en betydelig overkurs. En utdeling fra overkursfondet må imidlertid gjennomføres med likt beløp pr. aksje (med unntak av hvor det er enighet om noe annet eller hvor det er egne aksjeklasser med særrettigheter). Kostpris følger imidlertid den enkelte aksje slik at man sammen med advokat/revisor må se på de skattemessige konsekvensene for den enkelte aksje. For enkelte aksjer vil det være tilbakebetaling av tidligere innbetalt overkurs, og for de aksjer som ikke har innbetalt overkurs vil det nok skattemessig bli ansett som utbytteutdeling.

Det er viktig å merke seg at gjennomføres kapitalnedsettelsen ved innløsning av enkeltaksjer, regnes det skattemessig som realisasjon, og gevinstbeskatningsreglene kommer i såfall til anvendelse. Innløser imidlertid samtlige aksjonærer forholdsmessig like mange aksjer, vil utdelingen kunne anses som utbytte. Også i slike tilfeller bør man konsulteres advokat/revisor.

Ad pkt. 4. Oppløsning og avvikling av selskapet
Ved oppløsning og avvikling (sletting) av selskapet, regnes aksjene som realisert. Det betyr at gevinst/tap som oppstår når utbetalt beløp på aksje fratrekkes aksjens inngangsverdi, er skattepliktig/fradragsberettiget.

Ad pkt. 5. Avkastning (rente) på lån som personlig skattyter yter selskapet
Utbytte utover det skjermingsfradraget skjermingsrenten medfører, kommer til beskatning. Dette medfører at for personlige aksjonærer ville det dermed lønt seg å låne penger til selskapet og tatt en (markedsmessig) rente. Dette ble det tatt høyde for, slik at rente på lån fra personlige skattytere til selskapet utover skjermingsrenten beskattes med ytterligere 28 % i tillegg til alminnelig beskatning med 28 %, se skatteloven § 5-22. Denne bestemmelsen gjelder for samtlige personlige skattytere, uavhengig om de er aksjonær i selskapet eller ikke. Dette skal avregnes månedlig etter en egen forskrift. Skjermingsrenten fastsettes annenhver måned. Beskatningen blir dermed tilnærmelsesvis som om lånebeløpet hadde vært skutt inn som egenkapital og midlene tatt ut som utbytte.

Deltagerlignet selskap
Det vil bare bli en helt summarisk gjennomgang av hovedprinsippene for beskatning av deltagere i deltagerlignet selskap. Den skattemessige behandlingen av uttak fra ansvarlige selskaper, har nå klare paralleller til uttak fra aksjeselskaper.
Det er deltagerne som er skattesubjekt, men for at det ikke skal bli for stor ulikhet mellom aksjeselskap og deltagerlignet selskap, vil overskuddsandelen bli beskattet med 28 %. Det man så velger å ta ut av selskapet som overskuddsandel, vil med fradrag for skjermingsfradrag, etter samme prinsippene som for utbytte i aksjeselskap, bli beskattet med 28 %, dvs. marginal beskatning er på opptil 48,16 %.
For aktive deltagere er det et spørsmål om man må beregne såkalt arbeidsgodtgjørelse etter selskapsloven § 2-26. Denne arbeidsgodtgjørelsen er fradragsberettiget på selskapets hånd, men utløser ikke arbeidsgiveravgift. Det beregnes personinntektsbeskatning (og med trygdeavgift 10,7 % på næringsinntekt) er marginal skattesats 50,7 %. Det særskilte utvalget som utredet skattereglene for deltagerlignet selskap var av den oppfatning at det ikke var grunnlag for gjennomskjæring pga ingen eller lav fastsatt arbeidsgodtgjørelse, men da man kan la overskudd bli igjen i selskapet med umiddelbar beskatning med 28 %, tror vi nok at skattemyndighetene ganske raskt vil søke gjennomskjæring, se min vurdering ovenfor for aktiv aksjonær.
Bestemmelsene om ekstrabeskatning på lån etter skatteloven § 5-22 gjelder også for lån som personlige skattytere yter til deltagerlignede selskaper, se omtalen ovenfor.

Publisert 9.11.2006
Tidligere publisert i «Eurojuris Informerer»

Annonse:
Prøv e-conomic regnskapsprogram gratis
Prøv 2 uker gratis. Du får full tilgang til hele faktura-/regnskapsprogrammet.
Klikk her for å komme i gang