Her gir Eurojuris-advokat Guri Haarr en oversikt over reglene som gjelder for arv- og arveavgift ved generasjonsskifte i familieaksjeselskaper.

1. Hva er et generasjonsskifte?
Generasjonsskifte betyr i denne sammenheng at verdiene i en virksomhet overføres fra en generasjon til en annen – typisk fra senior til junior. Et generasjonsskifte i en familiebedrift skiller seg imidlertid fra eierskifte i andre selskaper ved at det er andre hensyn som må ivaretas i tillegg til de forretningsmessige.

Familiebedrifter har gjerne aktive eiere med sterk motivasjon for arbeidet i bedriften, og som deltar aktivt i denne. Ut fra tanken om at verdiene forvaltes på vegne av tidligere generasjoner og for framtidige generasjoner, vil familiebedrifter som regel ha et lengre perspektiv på virksomheten enn andre selskaper.

Et annet forhold ved generasjonsskifter er at verdioverføringen som regel skjer fra foreldre til barn eller barnebarn. Da oppstår arverettslige problemstillinger, som er temaet for denne artikkelen.

2. Generasjonsskifte etter seniors død
2.1 Arv og testament
Dersom virksomheten overføres fra senior til junior etter at senior er død, setter arveretten og familieretten grenser for hvordan overføringen kan skje. Ved planleggingen av et generasjonsskifte som først skal skje etter seniors død, bør man for det første ta hensyn til virkningene av at familiebedriften inngår i et særeie eller et felleseie. Formuesordningen bør deretter tilpasses generasjonsskiftet, for eksempel ved opprettelse eller endring av ektepakt. Gjenlevendes rett og behov for å sitte i uskifte med avdødes midler inngår i vurderingen. For det tredje må det tas hensyn til de arverettslige følger av at generasjonsskiftet skjer etter seniors død.
Nedenfor følger en kort gjennomgang av hovedreglene om disse spørsmål.

Hvis senior var gift på dødstidspunktet, må det først avklares om ektefellene hadde felleseie eller særeie. I tilfelle særeie er spørsmålet om hele eller deler av bedriften inngikk i seniors særeie, og om ektepakten i så fall gir gjenlevende rett til å sitte i uskifte med avdødes særeie. Hvis en slik rett ikke er avtalt i ektepakten, kan gjenlevende ektefelle ikke overta virksomheten i uskifte uten at arvingene gir sitt samtykke. I mangel av samtykke, må boet skiftes. Verdien av virksomheten som inngår i avdødes særeie, vil være en del av arven etter avdøde, som skal fordeles mellom ektefellen og eventuelle slektsarvinger eller testamentsarvinger.

Dersom familiebedriften i stedet inngår i ektefellenes felleseie når senior faller fra, eller det er avtalt i ektepakt at særeie blir felleseie ved død, deles verdien av virksomheten mellom avdødes og gjenlevendes andel av felleseiet. I den forbindelse blir det også et spørsmål om senior hadde rett til å kreve hele eller deler av virksomheten unntatt fra likedeling etter reglene om skjevdeling. Den delen av virksomhetens verdi som inngår i avdødes dødsbo, vil deretter bli fordelt mellom gjenlevende ektefelle og andre arvinger.

Selve fordelingen av arven etter senior – i form av særeiemidler og/eller felleseiemidler – bestemmes av arvelovens regler og et eventuelt testament. Dersom senior ikke har opprettet testament, er gift og har barn på dødstidspunktet, arver gjenlevende ektefelle ¼, mens ¾ går til livsarvingene, som er avdødes barn. Hvis også ektefellen er død, arver barna alt. Dersom senior var samboer på dødstidspunktet, avhenger samboerens arverett av om paret hadde felles barn. I så fall har vedkommende rett til en arv på 4 G (Folketrygdens grunnbeløp: kr 85 245 per 1.5.2013) uten at det er opprettet testament. Hvis paret ikke har felles barn, har samboer ingen arverett med mindre det er fastsatt i et testament.

I et testament kan livsarvingenes arv begrenses til 2/3. Denne såkalte pliktdelsarven er likevel ikke er større enn kr 1 million til hvert barn fra hver av foreldrene. I et testament som den andre ektefellen er gjort kjent med, kan også dennes arv begrenses til 4 G. Dess større verdi virksomheten har, og dess mer senior etterlater seg i tillegg, dess større frihet har han eller hun til å påvirke et generasjonsskifte etter sin død ved hjelp av testament.

Når senior ved hjelp av testament begrenser hvert barns arv til
1 million kr og deretter bestemmer fordelingen av overskytende verdier, kan han eller hun overføre familiebedriften til en arving etter eget ønske, uten at medarvinger kan kreve seg utløst. På denne måten kan senior for eksempel bestemme at ett av barna skal overta bedriften vederlagsfritt. Dersom familiebedriften utgjør hoveddelen av arven etter senior, innebærer dette en betydelig forfordeling mellom barna.
Hvis senior vil unngå et slikt resultat, kan han eller hun begrense barnas pliktdelsarv som nevnt ovenfor, men i stedet for å gi virksomheten til ett barn vederlagsfritt, gi vedkommende rett til å overta familiebedriften mot å utløse de andre arvingene. I tillegg til den muligheten som er skissert ovenfor, kan senior etter en særregel i arveloven opprette et testament der virksomheten overføres til ett av barna mot at vedkommende utløser andre medarvinger. Et slikt testament må godkjennes av departementet eller ha samtykke fra alle livsarvingene for å være gyldig. Regelen er lite brukt i praksis og mindre aktuell som følge av muligheten for å begrense pliktdelsarven.

Foreldre har ingen plikt til å likestille barna ved de handlinger de foretar i live, og hensynet til familiebedriften kan da tilsi en forfordeling av verdier mellom barna dersom likedeling av eierrettighetene til bedriften ikke anses som den beste løsning.

Enten senior har opprettet testament eller ikke, kan gjenlevende ektefelle og seniors livsarvinger inngå avtale om arveoppgjøret, der man blir enige om en annen fordeling enn arvelovens system. Arveavgiften for den enkelte arving skal likevel beregnes etter lovens system. Dersom løsningen innebærer at verdier overføres vederlagsfritt mellom partene, kan det i tillegg oppstå plikt til å betale arveavgift av gavene.

3. Generasjonsskifte i seniors levetid

3.1 Arveforskudd og gaver
Ut fra det som er sagt ovenfor, vil det i de fleste tilfeller være mest hensiktsmessig å gjennomføre generasjonsskiftet mens senior lever. Det gir både større muligheter ved planleggingen og anledning for de to generasjonene til å samarbeide i en overgangsfase.

Når generasjonsskiftet gjennomføres mens senior er i live, skjer dette typisk ved at senior – som regel i samråd med arvingene – inngår avtale med ett eller flere barn om å overta familiebedriften. Så lenge senior er eier og overdragelsen skal skje i seniors levetid, er dette en handling senior kan foreta uten hensyn til andre arvinger. Det betyr at senior kan overføre virksomheten vederlagsfritt, for en lavere pris enn markedsverdien eller til markedspris, alt etter hvilken løsning som best ivaretar hensynet til bedriften.

Foreldre har ingen plikt til å likestille barna ved de handlinger de foretar i live, og hensynet til familiebedriften kan da tilsi en forfordeling av verdier mellom barna dersom likedeling av eierrettighetene til bedriften ikke anses som den beste løsning. For å bidra til større likhet mellom barna og kanskje også sikre familiefreden, kan senior i slike tilfeller justere for forfordelingen ved å bestemme at gaven som utgjør hele eller deler av verdiene i familiebedriften, skal avkortes i mottakerens endelige arv etter senior. Gaven kalles i så fall et arveforskudd.

4. Arveavgift

4.1 Arv og gaver til fysiske personer
Som utgangspunkt skal det alltid beregnes arveavgift ved overføring av verdier fra senior til neste generasjon i forbindelse med et generasjonsskifte. Dette gjelder enten overføringen skjer i form av en avtale mens senior lever, eller som ledd i et arveoppgjør.

Arveavgiftsloven fastsetter for det første at det skal betales arveavgift av all arv. Det betyr at det alltid påløper arveavgift når familiebedriften overføres til neste generasjon etter seniors død. Det forutsettes da at det skjer en netto verdioverføring.

For å hindre at arveavgiftsplikten omgås ved at verdiene overføres som gaver i live eller arveforskudd, er det arveavgiftsplikt på gaver til en nærmere bestemt personkrets. Med gave menes i denne sammenheng en formuesoverføring fra giver til mottaker. Det betyr at gaver og gavesalg rammes, men ikke salg til markedspris. Personene som omfattes av avgiftsplikten, er givers arvinger på gavetidspunktet og deres livsarvinger, ektefellens tilsvarende arvinger og deres ektefeller, samt testamentsarvinger.

4.2 Gaver til juridiske personer (f.eks. aksjeselskaper)
Gaver til aksjeselskaper er arveavgiftspliktige når personkretsen som nevnt ovenfor, direkte eller indirekte er eiere eller interessert på samme måte som en eier i selskapet. Arveavgiftsloven setter ingen grense for hvor stor eierinteressen må være, men avgiftsplikten beregnes på grunnlag av størrelsen på den aktuelle eier-interessen som avgiftsplikten er knyttet til.

Det er mottaker av gaven som er arveavgiftspliktig, også når mottaker er et selskap. Dersom mer enn halvparten av midlene som gis i gave til selskapet, antas å ville tilfalle høyst fire personer, anses likevel gaven for å være gitt til disse i den forstand at arveavgiften beregnes ut fra givers forhold til disse personene og ikke til selskapet. Også i disse tilfellene er det selskapet som skal betale arveavgiften. Det betyr at man ikke unngår arveavgift ved å gi gaver til juniors selskap i stedet for til junior personlig.

4.3 Gaver fra juridiske personer
Gaver fra juridiske personer er som utgangspunkt ikke arveavgiftspliktige. For å unngå omgåelse av arveavgiftsreglene ved å gi gaver via selskaper, anses i enkelte tilfeller andre enn selskapet som giver. Dette gjelder for det første når noen på forhånd har overført midler til selskapet under forutsetning av at disse skal gis videre i gave fra selskapet til en bestemt person. I så fall anses gaven for å være gitt fra vedkommende som betalte selskapet, til den endelige mottakeren. Gaven anses også for å være gitt av en annen enn selskapet når noen i personkretsen nevnt under 4.1 har eierinteresser i selskapet som gir gaven. Regelen medfører at slike personer anses som giver når selskapet yter gaver til personer som ville ha vært arveavgiftspliktige dersom de hadde fått gaven direkte fra den fysiske personen i stedet for fra selskapet.

4.4 Unntak fra arveavgiftsplikten
Arv og gave til givers ektefelle eller samboer er unntatt fra arveavgift. For å regnes som samboer arveavgiftsmessig, må man ha bodd sammen i minst to år i et ekteskapslignende forhold.

Videre er arv og gave til fysisk person på inntil ½ G ved årets inngang fritatt for avgift. Fritaket gjelder imidlertid ikke for gaver som består i ikke-børsnoterte aksjer. Dersom aksjene ikke overføres som gave, men kjøpes på kreditt, er spørsmålet om årlige renter og avdrag kan inngå i det årlige fribeløpet uten at ordningen anses som en ulovlig omgåelse av reglene. Dersom en ordning med motregning av renter og avdrag mot fribeløpet skal godtas, må det i det minste godtgjøres at lånet og nedskrivningen har en realitet. Det betyr at rente- og avdragsvilkårene i størst mulig grad må svare til vilkårene dersom lånet i stedet hadde vært ytt av en kredittinstitusjon.

5. Omgåelse av arveavgiftsplikten
Innenfor skatte- og avgiftsretten kan myndighetene på visse vilkår som er utviklet av domstolene, skjære gjennom de formelle forhold når ordningen innebærer en omgåelse av reglene i strid med formålet. Grunnvilkåret for slik gjennomskjæring er at ordningen har som hovedformål å spare skatt eller avgift. I tillegg foretas en helhetsvurdering hvor det undersøkes om ordningen har egenverdi ut over å spare skatt, og om det strider mot reglenes formål å legge de formelle forhold til grunn.

Ifølge Høyesterett er det likevel ”tillatt å tilpasse seg skatte- og avgiftsreglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med det formål de har”. Sitatet er hentet fra den såkalte Reitan-dommen, der arveavgift var et sentralt tema. Det bringer for langt å gjennomgå hele dommen innenfor rammen av denne artikkelen. Som ledd i begrunnelsen for at Høyesterett aksepterte en transaksjonsrekke som medførte en besparelse på 55 millioner kroner i arveavgift, framhevet retten at formålet med de aktuelle lovbestemmelsene var ”å lette gjennomføring av generasjonsskifter i små og mellomstore – ofte familieeide – bedrifter”.

6. Verdsettelsen av arv og gaver
Utgangspunktet for arv og gave er at eiendelene skal verdsettes etter antatt salgsverdi på tidspunktet da gaven ytes, eller på dødstidspunktet eller utlodningstidspunktet ved henholdsvis privat eller offentlig skifte.

6.1 Verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer
Ikke-børsnoterte aksjer verdsettes til aksjenes andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi slik denne fastsettes etter skatteloven. Tidspunktet for verdsettelsen er 1. januar i det året mottaker får rådigheten over aksjene, og som hovedregel skal det ikke tas hensyn til verdiendringer etter dette tidspunktet.
Ved fastsettelse av selskapets skattemessige formuesverdi legges ligningsverdien av fast eiendom til grunn, og goodwill regnes ikke med. Det betyr at verdiene som danner grunnlag for arveavgiftsberegningen, kan være vesentlig lavere enn den reelle markedsverdien.

Som utgangspunkt skal hele verdien av gaver og arv legges til grunn ved arveavgiftsberegningen. For ikke-børsnoterte aksjer finnes imidlertid en særregel, som innebærer at hver enkelt mottaker kan velge at avgiftsverdien settes til 60 % av de første mottatte 10 millioner kroner. Ved et generasjonsskifte innebærer dette at en familiebedrift med skattemessig formuesverdi på 20 millioner kroner, kan verdsettes til 16 milloner kroner ved beregning av arveavgift dersom det er én mottaker av gaven, og 12 millioner kroner dersom det er to gavemottakere.

Regelen har også som resultat at et barn som arver eller mottar i gave en fast eiendom med omsetningsverdi 10 millioner kroner, plikter å betale arveavgift av 10 millioner kroner, mens et annet barn som mottar familiebedriften med formuesverdi 10 millioner kroner – og kanskje det dobbelte i markedsverdi – må betale arveavgift av 6 millioner kroner. Rabatten kan imidlertid bare benyttes én gang for hver mottaker.

6.2 Arveavgiftssatsene
Arveavgiftssatsene fastsettes av Stortinget hvert år. For 2013 er satsene som følger:

Arv/gaver til barn og foreldre:

• Intet av de første kr 470 000
• 6 % av de neste kr 330 000
• 10 % av det overskytende

Arv/gaver til andre:

• Intet av de første kr 470 000
• 8 % av de neste kr 330 000
• 15 % av det overskytende

Avgiften beregnes av det én mottaker mottar fra én giver. Det betyr for det første at arveavgiften kan reduseres ved å fordele arv og gave på flere givere eller mottakere.

Ved overføring fra foreldre til barn vil det etter dette være gunstig at arv eller gave til felles barn kommer fra begge foreldrene i like stor grad. Ektefellenes formuesordning i ekteskapet vil dermed ha betydning for om arven eller gaven anses for å stamme fra begge foreldrene eller ikke.

Arv eller gave fra felleseie anses for å komme fra begge foreldre med en halvpart fra hver. Arv eller gave av særeiemidler anses derimot bare for å komme fra den som eier eiendelene som sitt særeie. Ektefeller kan på sin side gi gaver til hverandre uten å betale arveavgift, og de kan fritt omdanne særeie til felleseie ved hjelp av ektepakt. På denne måten kan særeie omdannes til felleseie før overføring av verdier til barna for å spare arveavgift. Dersom generasjonsskiftet først skal skje etter seniors død, vil en slik ordning imidlertid medføre arvemessige begrensninger, jf. punkt 2.1 ovenfor.

6.3 Arveavgift og latent skattepliktig gevinst
Utgangpunktet ved arv og gave er at mottaker vurderes skattemessig ut fra egne forhold, dvs. ut fra verdien på tidspunktet når arven eller gaven mottas. Ved arv og gave av aksjer er det imidlertid givers inngangsverdi på aksjene som legges til grunn, med mindre denne verdien er høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Lav inngangsverdi kan medføre høy skattepliktig gevinst ved et senere salg av aksjene. For å kompensere for dette, kan mottaker gjøre fradrag for 20 % av den latente gevinsten ved beregning av arveavgiftsgrunnlaget.

Når mottaker av ikke-børsnoterte aksjer skal vurdere om han eller hun skal velge avgiftsfastsettelse etter 60 % eller 100 % av den skattemessige formuesverdien, må det derfor – i tillegg til arveavgiften – også tas hensyn til den latente skattepliktige gevinsten. Høy arveavgift vil da gi lavere inntektsskatt i framtiden, mens lavere arveavgift gir høyere inntektsskatt ved et framtidig salg.

Spørsmålet er om mottaker ønsker å beholde aksjene etter overtakelsen eller ikke. Som nevnt innledningsvis, har familiebedrifter ofte et langsiktig perspektiv på virksomheten, og forutsetningen for overføringen fra senior til junior vil ofte være at eierskapet skal forbli i familien. Når planen dessuten er at junior skal beholde aksjene til de overtas av neste generasjon etter ham, blir arveavgiften det sentrale å hensynta.

Publisert 13.06.2013.
Tidligere publisert i «Eurojuris Informerer»

Arv og arveavgift ved generasjonsskifte i AS aksjeselskap – oversikt.