Mange eiere av jordbrukseiendommer kommer i kontakt med utbyggingsselskaper som ønsker å kjøpe en del av eiendommen. Ofte er det tale om store verdier, og da er det viktig å ha oversikt over skattekonsekvensene av salget. Dette er også viktig når landbrukseiendom overdras i andre sammenhenger. Eurojurisadvokat Marit Stålesen gir deg hovedpunktene.

SKATTESATSER
Gevinsten selgeren av en jordbrukseiendom har ved salget, er skattepliktig. Dersom gevinsten regnes som kapitalinntekt, blir skattesatsen 28 %. Dersom gevinsten regnes som inntekt av personlig jordbruksnæring, kan skattesatsen bli opptil 47,8 %. Med ”næringsinntekt” menes inntekt fra personlig næring, dvs. fra enkeltpersonforetak.

Grunnen til den store forskjellen i skattesats, er at gevinst som er næringsinntekt inngår i selgers personinntekt, som beskattes med toppskatt og trygdeavgift. Inntekt fra personlig jordbruksnæring beskattes derfor med minst 35,8 % (28 % skatt på alminnelig inntekt + trygdeavgift på 7,8 %). Dersom selgers personinntekt i salgsåret overskrider grensene for toppskatt, blir skattesatsen 44,8 % på inntekt som overstiger kr 456 900 og 47,8 % på inntekt som overstiger kr 741 700 (2010-tall).

Den høyeste skattesatsen på 47,8 % slår altså inn dersom selgers personinntekt i salgsåret, inkludert salgsgevinsten, overskrider den høyeste grensen for toppskatt på kr 741 700.
Fordi forskjellene i skattesats er så store, er det viktig å vite hva som skiller de to inntektsformene – inntekt fra personlig jordbruksnæring og kapitalinntekt – i relasjon til salg av jordbrukseiendom.

NÅR ER GEVINSTEN INNTEKT FRA JORDBRUKSNÆRING?
Gevinst ved salg av jordbrukseiendom er inntekt fra jordbruksnæring dersom eiendommen er et driftsmiddel i selgerens jordbruksvirksomhet. Her er det to spørsmål:
1) Drives det jordbruksvirksomhet? Og dersom svaret på dette er ”ja”: 2) Er eiendommen et driftsmiddel i jordbruksvirksomheten?

Når drives jordbruksvirksomhet ?
Jordbruksvirksomhet er ”virksomhet som ved bruk av jorda og/eller gjennom husdyrhold produserer mat eller fôr” (FSFIN § 8-1-11). Jordbruksvirksomhet omfatter dermed all vanlig plante-, grønnsak- og fruktdyrking og husdyrhold, inkludert avl og oppdrett som er knyttet til jordbruksvirksomheten, når denne har til formål å produsere og omsette egne produkter.

Aktiviteten må imidlertid være en virksomhet: Mat- og fôrproduksjonen må være en aktivitet av et visst omfang og varighet som drives for egen regning og risiko, og som på sikt er egnet til å gå med overskudd.
Hobbyjordbruksaktiviteter er ikke virksomhet, for eksempel en egen kjøkkenhage.
Siden kjøkkenhageaktiviteten ikke er virksomhet, blir gevinst av salg av den ikke beskattet som inntekt fra jordbruksnæring. Det blir det heller ikke beskatning som jordbruksnæring dersom jordbruksvirksomheten har opphørt. Jordbruksvirksomheten har opphørt når det ikke lenger drives jordbruksvirksomhet på eiendommen, og som hovedregel også når selger forpakter bort eiendommen. Ved bortforpakning blir det ofte fortsatt drevet jordbruksvirksomhet på eiendommen, men da er det ikke selgers jordbruksvirksomhet.

Når er eiendommen et driftsmiddel i jordbruksvirksomheten ?
Eiendommen vil være et driftsmiddel i selgers jordbruksvirksomhet dersom den brukes i virksomheten. Eiendommen brukes i jordbruksvirksomheten dersom selger driver jordbruksvirksomhet på eiendommen. Eiendommen vil da være et driftsmiddel i selgers jordbruksvirksomhet, og gevinst ved salg vil inngå ved beregningen av selgers personinntekt og bli beskattet med toppskatt og trygdeavgift. Dette gjelder selv om kjøper av eiendommen ikke har til hensikt å fortsette med jordbruksvirksomheten.

Dersom jordbruksvirksomheten på eiendommen har opphørt, er eiendommen ikke et driftsmiddel i jordbruksvirksomheten (for da er det jo ingen virksomhet). Men dersom selger driver jordbruksvirksomhet på en annen del av eiendommen, vil det solgte arealet kunne bli ansett som driftsmiddel i jordbruksvirksomheten, selv om dette arealet har ligget brakk og ikke har vært brukt i den jordbruksvirksomheten selger driver. Forutsetningen er at den delen av eiendommen som selges inngår som en naturlig del av selgers jordbrukseiendom og ikke har vært brukt til et annet formål. Det spiller ingen rolle om den solgte delen av eiendommen er skilt ut som et eget gårds- og bruksnummer.

Våningshus mv .
I punktet over ble det fastslått at dersom den solgte delen av eiendommen anses som en del av næringsarealene til den jordbruksvirksomheten selger driver, kan gevinsten anses som inntekt fra jordbruksnæringen, selv om den solgte delen ikke brukes i virksomheten.

Men dersom det solgte arealet ikke kan anses som en del av næringsarealene i jordbruksvirksomheten, altså ikke inngår som en naturlig del av selgers jordbrukseiendom, anses den ikke som et driftsmiddel i selgers jordbruksvirksomhet. Hvis det heller ikke har vært drevet annen næringsvirksomhet på det solgte arealet, vil det være et tomtesalg utenfor næring, der gevinsten skal beskattes som kapitalinntekt.

Et typisk eksempel på dette er våningshus. Gevinst ved salg av våningshuset inkludert en naturlig arrondert tomt rundt huset, er helt skattefri. Slik gevinst omfattes av de vanlige reglene for skattefrihet ved salg av bolig, med krav om minst ett års eier- og brukstid.

På gårdsbruk er det ikke uvanlig at tomten rundt våningshuset er større enn det som må anses som en naturlig arrondert tomt. Slikt tomteareal tilknyttet våningshus, kårbolig eller privat hage, og som ikke er skattefri som naturlig arrondert tomt rundt våningshuset, anses ikke som en del av næringsarealene i jordbruksvirksomheten. Gevinst ved salg av denne delen av eiendommen, skal derfor beskattes som kapitalinntekt.

Ved salg av våningshus med en tomt som er større enn en naturlig arrondert tomt, må man derfor foreta en fordeling av gevinsten mellom våningshus med naturlig arrondert tomt og den delen av tomten som selges som går utover det som anses som en naturlig arrondert tomt.

UNNTAK – GEVINSTER PÅ KR 150 000 ELLER MINDRE PER ÅR
Beskatning som kapitalinntekt
Foran er det fastslått at dersom selger driver jordbruksvirksomhet, og selger eiendom som er et driftsmiddel i jordbruksvirksomheten, blir gevinsten beskattet som personinntekt med opptil 47,8 %.

Men dersom selgers samlede gevinst ved salg av jordbrukseiendom i ett og samme inntektsår er kr 150 000 eller lavere, skal det ikke beregnes personinntekt av gevinsten, forutsatt at selger driver et enkeltpersonforetak, dvs. er personlig næringsdrivende. Slik gevinst fritas dermed fra toppskatt og trygdeavgift, og beskattes kun som kapitalinntekt med en skattesats på 28 %, selv om gevinsten egentlig er en del av næringsinntekten.

Gevinst som bare skal beskattes som kapitalinntekt etter denne
regelen, føres i post XVIII i landbruksoppgaven.

Ikke et bunnfradrag
Regelen innebærer ikke at det er noe bunnfradrag på kr 150 000 ved salg av tomt brukt i jordbruksvirksomhet; dersom gevinsten er over kr 150 000, beskattes hele gevinsten som inntekt fra jordbruksvirksomheten, dvs. som personinntekt.

Arealet
Det solgte arealet må være en ”tomt fra alminnelig jordbruk eller skogbruk” (skl § 12-11, 4 ledd). Eiendommen vil være en tomt dersom prisen i vesentlig grad er bestemt av tomteverdi, dvs. at grunnarealet kan benyttes til annet formål enn jord- og skogbruk.

Vanlige tomtesalg til bygging av hus, hytter, parkeringsplass, golfbane mv. omfattes dermed. Det solgte arealet trenger imidlertid ikke å være jord- eller skoggrunn ; også gevinst ved salg av veigrunn, lagringsplasser og grunn med tidligere næringsbebyggelse unntas fra personinntektsbeskatning dersom gevinsten ikke overstiger kr 150 000, og det solgte arealet er en del av jordbrukseiendommen.

Dersom kjøperen skal benytte grunnarealet til jordbruksvirksomhet, vil den solgte eiendommen dermed ikke være en tomt. Gevinst ved salg til en slik kjøper, vil dermed være skattepliktig som personinntekt, selv om gevinsten er kr 150 000 eller lavere.

Samlet gevinst i inntektsåret
Alle gevinster ved salg av jordbrukseiendom samme år legges sammen, og de må til sammen ikke overstige kr 150 000. Gevinster i forskjellige år legges ikke sammen, selv om de er en del av en samlet salgsplan.

Selgere kan altså tilpasse seg regelen slik at gevinsten fordeles med kr 150 000 per år. Men en slik fordeling forutsetter at selgeren først får en ubetinget rett til å motta kjøpesummen hvert enkelt år. Dersom selgeren har en ubetinget rett til å motta kjøpesummen allerede det første året, skal hele gevinsten regnes til dette året, selv om det er avtalt at betaling først skal finne sted de etterfølgende årene.
Avtale om avdragsbetaling har med andre ord ingen betydning.

UNNTAK – GAVESALG TIL ARVEBERETTIGEDE
Gevinst ved salg av hele eller deler av en jordbrukseiendom er helt fritatt for beskatning dersom fire vilkår er oppfylt (skl § 9-13) :

1) Eiendommen må være et alminnelig gårdsbruk og/eller skogbruk. Dette vil være tilfelle dersom eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke krav om at aktiviteten anses som virksomhet. I Lignings-ABC er det en detaljert beskrivelse av hva som anses som alminnelig gårdsbruk etter denne regelen.

2) Eiendommen må selges til en person som er arveberettiget etter selger eller selgers ektefelle på grunnlag av slektskap eller ekteskap. Regelen gjelder ikke ved salg til en som bare er arveberettiget på grunnlag av testament.

3) Vederlaget ved salget av eiendommen må maksimalt være tre fjerdedeler av antatt salgsverdi ved salg til utenforstående (markedsverdi). Eiendommen må med andre ord overføres ved gavesalg.

4) Salget må finne sted eller avtales ti år eller mer etter at selger fikk eiendomsrett til eiendommen. Er eiertiden mindre enn 10 år, men minst 6 år, kan gevinsten være delvis skattefri.

TILRETTELEGGING OG UTVIKLING AV TOMTEOMRÅDET
Virksomhet i seg selv
Selv om det er på det rene at den solgte eiendommen ikke er en del av selgers jordbruksvirksomhet, kan gevinsten bli skattepliktig som næringsinntekt dersom selger deltar i tilrettelegging og utvikling av tomteområdet. Tilrettelegging og utvikling av tomteområdet kan i seg selv anses som virksomhet for selger, og eiendommen vil da være et driftsmiddel i denne virksomheten.
Gevinst ved salg av eiendommen vil da bli beskattet som en del av næringsinntekten fra denne virksomheten.

Den høyeste skattesatsen er da 51 %. Grensene for toppskatt er de samme for inntekt fra jordbruksvirksomhet og annen personlig virksomhet, men trygdeavgiften for andre næringer er 11 % mot 7,8 % for jordbruksvirksomhet.

Når blir tomteutvikling en egen virksomhet?
Tilrettelegging og utvikling av tomteområdet vil i seg selv være virksomhet dersom denne aktiviteten oppfyller vilkårene for å være virksomhet, dvs. har et visst omfang og varighet, drives for selgers egen regning og risiko og på sikt er egnet til å gå med overskudd.

Omfanget av selgerens arbeid og i hvilket omfang selger har risikoen for arbeidet, vil vanligvis være de avgjørende punktene.
Det er verdt å merke seg at aktivitet som er utført av andre på selgerens vegne, tas med i vurderingen av om selgeren driver virksomhet, men bare dersom aktiviteten er utført for selgers regning og risiko.

Reguleringsrisikoen avgjørende
Verdiskapningen ved utvikling av jordbrukseiendom for utbygging, er knyttet til spørsmålet om regulering: Dersom tomtearealet blir regulert til utbyggingsformål, vil eiendommen stige i verdi. Dersom slik regulering ikke vedtas, vil eiendommen ikke stige i verdi. Utbygger vil kun være villig til å betale den høye prisen på jordbrukseiendommen dersom den blir regulert til utbygging.

Reguleringsrisikoen ligger hos den parten som for egen regning og risiko påtar seg arbeidet med å regulere eiendommen. Denne parten må dekke kostnadene ved reguleringsarbeidet. Dersom eiendommen ikke blir regulert til utbygging, vil den parten som har reguleringsrisikoen tape de pengene som er lagt ned i arbeidet med å få til en regulering.
Vår oppfatning er at dersom selger har reguleringsrisikoen i prosjektet, vil selgers aktivitet i forbindelse med utvikling av tomteområdet som hovedregel anses som virksomhet.
Dette gjelder både der selger selv utfører dette arbeidet, og der arbeidet settes bort til en ekstern aktør for selgers regning. Selgers gevinst ved salg av eiendommen til utbyggeren vil da beskattes som næringsinntekt hos selger, med en maksimal skattesats på 51 %.

Dersom reguleringsrisikoen derimot ligger hos utbyggingsselskapet, og selger ikke utøver aktivitet i forbindelse med prosjektet i særlig grad, vil selgers aktivitet normalt ikke anses som virksomhet. Selger kan for eksempel opprette kontakt med utbyggingsselskapet og påta seg å engasjere et rådgivende ingeniørfirma som for utbyggers regning og risiko skal utarbeide et forslag til reguleringsplan for eiendommen, uten at det blir virksomhet. Selgers gevinst ved salg av eiendommen vil da bli beskattet som kapitalinntekt med en skattesats på 28 %.

Publisert 6.09.2011.
Også publisert i Eurojuris Informerer 2/2011.

Oversikt over skattemessige konsekvenser ved salg av jordbrukseiendom landbrukseiendom..